个人借款应注意哪些税务风险？
文章来源：成都东浩财税服务 | 发布日期：2016-12-04
又到年底，个人从企业借款相关个人所得税事项又要提到日程上。企业对于该事项应如何进行财税处理，又应该注意哪些风险呢，本文对此进行解析如下：
一、政策简介——个人从企业借款个人所得税事项的“两种情况，三种人员”
对于个人向企业借款的个人所得税事项，现行文件主要是根据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知财税》（〔2003〕 158号，以下简称158号文件）以及《财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税〔2008〕83号，以下简称83号文件）的相关规定。
其相关规定有：（两种情况）
1、纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后即不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
2、企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。
对个人独资企业、合伙企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的利润分配，按照“个体工商户的生产、经营所得”项目计征个人所得税；对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的红利分配，按照“利息、股息、红利所得''项目计征个人所得税；对企业其他人员取得的上述所得，按照”工资、薪金所得''项目计征个人所得税。
从以上规定，我们可以看出，个人从企业借款的个人所得税事项，主要涉及三种人员：
1、个人独资企业、合伙企业之外的个人投资者
个人独资企业、合伙企业之外的个人投资者从企业借款，在该纳税年度终了后即不归还，又未用于企业生产经营的，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
个人独资企业、合伙企业之外的个人投资者从企业借款，用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
2、个人独资企业、合伙企业个人投资者
个人独资企业、合伙企业个人投资者从企业借款，用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的，按照“个体工商户的生产、经营所得”项目计征个人所得税。
3、企业其他人员
企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的，按照“工资、薪金所得''项目计征个人所得税。
二、关于借款年度的理解
《个人所得税法实施条例》规定，“税法和本条例所说的纳税年度，自公历1月1日起至12月31日止。”
因此，上述纳税年度应指公历1月1日起至12月31日。
上述文件规定中的“在该纳税年度终了后不归还借款”，是指在发生借款的年度。比如，企业个人投资者与于2014年12月向企业借款，在2014年12月31日尚未归还的，即属于上述规定的范围，如符合其他条件，也应按照规定缴纳个人所得税。
这里我们要注意，《国家税务总局关于印发<个人所得税管理办法>的通知》（国税发〔2005〕120号）第三十五条第四款规定，“加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税”。按照该条款规定，借款期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税，这与158号文件规定的不一致。前者指的是借款时间超过一年，后者指的是借款年度终了未归还，没有时间长度的要求。到底应该按照哪个执行呢？根据笔者的实际经验，一般是根据158号文件执行，即在借款年度终了时未归还借款，又未用于生产经营的，应按照规定纳税。
三、关于纳税后又归还借款的税务处理
假设相关个人从企业借款，符合上述文件的规定，从而导致缴纳个人所得税后，又向企业归还借款，此时是否可以退还或抵扣已经缴纳的个人所得税？
税务机关制定上述政策，主要是为了防止企业以借款的名义向股东分配利润或者向员工发放工资薪金等，从而规避个人所得税纳税义务的情况。如果将借款归还，则实际上等于未发生上述情况，应该将缴纳的税款退还或抵扣。但因此可能缴纳的滞纳金或罚款，不能退还。这是从税理上讲，但现在没有统一的明确规定，以后归还的借款可以退还个人所得税。
笔者个人认为河北地税的规定比较相对来说比较合理。但滞纳金和罚款仍然是不能退的。还有很多地方的税务机关，即使在稽查前归还借款，也是不允许退还或抵扣已经缴纳的税额。所以，不管个人从企业借款的真实原因是什么，笔者个人建议，最好是不要年终挂账不还，这样才能最大程度的规避税务风险。
四、关于用于生产经营的理解
158号文件规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后即不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
此种情况的个人借款负有个人所得税纳税义务的，有踩踩踩踩两个条件，一个是年度终了不归还借款，一个是未用于企业生产经营，这两个条件必须同时符合。
比如企业的股东，在外地采购原材料，由于对方只收现金，企业将款项转入股东个人账户，用以采购原材料。这种情况，虽然年底未归还借款，但因用于生产经营，因此企业计入其他应收款的借款，不属于上述文件规定的负有个人所得税纳税义务的情况。
在实务中，对于个人从企业借款是否用于生产经营，此种判断实际上对于税务机关来讲，难度还是很大的，有的税务机关迫于无奈，只能根据年底是否归还这一个条件来判断借款的个人所得税义务。笔者曾经接触到一个案例，某企业的股东从企业借款年底未归还，被税务机关稽查后，该企业为股东出具该借款用于生产经营的各种证明，但未得到税务机关的认可。实际上据笔者所知，该借款确实用于股东个人购买房屋使用。因此，笔者个人建议，不要盲从所谓税务专家的筹划，认为只要证明借款用于生产经营即可免除个人所得税义务，从个人经验来讲，还是不要沾惹这种风险为好。
五、企业盈亏对视同分配的影响
笔者曾见到这这样的观点，认为如果股东长期借款不还，在判定其个人所得税纳税义务时，应根据企业盈亏情况来判定。比如企业亏损，即使股东的借款行为符合文件规定的应纳税的条件，也不应视同分配计算个人所得税；或者以实现的可供分配利润为限来计算个人所得税。
笔者不太赞同这样的观点。在实务中，个人股东以借款形式行利润分配之实，一种情况是企业实现利润，股东要求回报，但出于税款的考虑，以借款的形式进行分配；一种情况是企业假亏实盈，无法分配，所以用借款形式分配给股东，同时规避个人所得税义务。
所以，以企业的盈亏情况作为借款按照利润分配计税的依据，是不可取的。
六、账务处理以及税款计算
1、企业其他人员借款个人所得税
案例：某企业，2014年6月为企业一高级管理人员购买汽车，价值15万，汽车的所有权登记为该高管个人。该企业以借款给该高管的形式支付该笔款项，账务上计入其他应收款，在2014年底该款项尚未归还。为方便理解，暂不考虑其月工资。
根据158号文件规定，企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的，按照“工资、薪金所得''项目计征个人所得税。
有以下三种计算方式：
（1）、将该借款作为不含税工资计算个人所得税
该高管取得了价值15万的汽车，相当于取得了到手工资15万，因此应按照不含税金额计算个人所得税。
企业的账务处理应为：
借：管理费用——职工薪酬 245309.09
贷：应付职工薪酬 245309.09
借：应付职工薪酬 245309.09
贷：其他应收款 150000
贷：应缴税费——应交个人所得税 95309.09
验算，（245309.09-3500）×45%-13505=95309.09
需要说明的是，《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告国家税务总局公告》（2011年第28号）第四条规定，“雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。”
上述账务处理中，企业为员工负担的个人所得税款，未单独作为管理费（注意，不是指管理费用）列支，而是计入当期的工资薪金，因此可以企业所得税税前扣除。
如果按照不含税工资计算，我们可以看出，个人所得税税负很高，汽车价值15万却需要缴纳将近10万元的税款。因此，可以考虑由高管个人负担此税款，则150000成为含税工资。
（2）、将该借款作为含税工资计算个人所得税
应纳个人所得税为=（150000-3500）×45%-13505=52420元
账务处理为：
借：管理费用——职工薪酬 150000
贷：应付职工薪酬 150000
借：应付职工薪酬 150000
贷：其他应收款 97580
贷：应缴税费——应交个人所得税 52420
个人所得税款，由该高管负担：
借：银行存款 52420
贷：其他应收款 52420
其他应收款全部冲销完毕。
我们可以看出，按照含税工资计算个人所得税为52420，与按照不含税工资计算个人所得税的95309.09，其差额还是很大的。
（3）、将该借款作为含税年终一次性奖金计算个人所得税
假设符合年终一次性奖金的条件：
年终一次性奖金个人所得税额=150000×25%-1005=36495，账务处理同上。
以上三种方式，按照不含税工资计算，个人所得税额95309.09；按照含税工资计算，个人所得税额52420；按照含税年终一次性奖金，个人所得税额36495。
当然，还需考虑其他事项，比如后两种方式，虽然税额降低，却是由员工负担个人所得税；年终一次性奖金每年只能使用一次；还要考虑与当期员工工资薪金合并计税等情况。
2、个人独资企业、合伙企业个人之外的企业个人投资者借款个人所得税
根据文件规定，个人独资企业、合伙企业之外的个人投资者从企业借款，在该纳税年度终了后即不归还，又未用于企业生产经营的，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
个人独资企业、合伙企业之外的个人投资者从企业借款，用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
案例：某有限责任企业个人股东，2014年6月从企业借款80万，未用于企业生产经营，且在2014年底未归还借款，按照“利息、股息、红利所得”计征个人所得税。
该股东应缴纳个人所得税=80÷（1-20%）×20%=20万
账务处理为：
借：利润分配——应付现金股利或利润 100
贷：应付股利 100
借：应付股利 100
贷：其他应收款 80
贷：应缴税费——应交个人所得税 20
假设在以后期间股东还款80万，此时应账务处理为：
借：银行存款 80
借：营业外支出 20
贷：利润分配——应付现金股利或利润 100
这里的营业外支出，是因为之前因借款年度终了未归还导致计征个人所得税，以后期间归还时不能退税或抵扣导致的，这是因企业不熟悉税法导致的税务损失，当然，是不能在企业所得税税前扣除的。
如果当地税务机关允许以后退还借款时可退还或抵扣个人所得税，则在还款的分录中，可将20万税款计入应缴税费——应交个人所得税科目借方。
七、总结
鉴于我国现行税法中对于个人从企业借款的个人所得税的规定，建议以借款名义行利润分配以及工资发放之实的行为应尽快偃旗息鼓；而不属于这些行为的情况，也应尽量注意税务风险，毕竟在实务中，执行起来还是较复杂的。
